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A Aquisição de Materiais pelo Setor da Construção Civil – Uso e Consumo. ICMs. Tributação e Procedimentos.

Na execução de obras a aquisição dos materiais poderá ser efetuada pelo contratante diretamente das empresas que comercializam ou industrializam os materiais ou pelo empreiteiro dos serviços de construção.

Quando a aquisição dos materiais é feita pelo empreiteiro estes materiais se destinam a “uso e consumo” e não são destinados para revenda. O empreiteiro adquire o material e usa na sua atividade que é a execução de um serviço.

Em ambos os casos a empresa vendedora emite a nota fiscal de venda mercantil onde é devido o ICMs, e IPI se for estabelecimento industrial.

Os conflitos de tributação entre ICMS X ISS, ou mesmo IPIX ISS tem sido objeto de muitos estudos e de decisões judiciais no decorrer dos anos. Em relação á construção civil, pelas suas características, se trata de uma indústria por encomenda onde o conflito é maior, principalmente em alguns casos específicos de pré-moldado, estrutura metálica e ar condicionado quando fabricados pela construtora em seu estabelecimento.

No decorrer dos anos tivemos normas tributarias conflitantes com orientações contraditórias e também decisões judiciais não unânimes sobre o tema, em resumo:

Em 14.12.2007 foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo de número 20 da Receita Federal do Brasil. A norma definiu que os tributos: Imposto de Renda (IRPJ) e Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) sobre operações de “industrialização sob encomenda” seriam tributados pelas alíquotas de “prestação de serviços” e não “atividade industrial”.

Tal ato criou uma confusão quanto aos procedimentos de industrialização, conceituando aquela industrialização por encomenda como operações do campo de incidência do ISS. Mesmo se tratando de tributo municipal a posição da receita federal levou a este entendimento.

Com base neste entendimento, mercado passou a adotar contratações na construção civil denominadas “Corte e dobra de aço”, “beneficiamento” e outras. Tais operações tributadas pelo ISS e não pelo IPI e ICMs, sem levar em consideração a atividade específica da construção civil, onde entre outras implicações o ISS é devido no local da obra. Ressaltando que serviços da construção civil são executados pelas empresas do setor, aqueles serviços especializados e discriminados nos CNAE 41,42 e 43.

De fato, a construção civil se trata de industrialização por encomenda, onde o empreiteiro é contratado para executar os projetos e garante a qualidade dos serviços e dos materiais consumidos na prestação de serviço, quando adquiridos por ele. Este serviço da construção civil tem regras próprias e tributação específica por ser contratado na modalidade de empreitada nos termos do Código Civil Brasileiro.

Ocorre que em 28.04.2008 o referido ADN 20 / 2007 foi expressamente revogado pelo  Ato Declaratório Interpretativo de número 26 de 2007 da Receita Federal do Brasil, alterando a regra, e determinando que:

Art. 1º Para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consideram-se industrialização as operações definidas no art. 4º do Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, observadas as disposições do art. 5º c/c o art. 7º do referido decreto.

O Decreto 7.212 de 15 de junho de 2010 – Regulamento do IPI – revogou o Decreto 4.544/2002 e o seu art. 4º define a industrialização:

Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único.  São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Conclui-se, portanto, que qualquer modificação ocorrida na matéria prima bruta como transformação, beneficiamento, montagem etc  vai incorporar o valor do produto pelo processo de industrialização formando o preço dos materiais necessário à execução dos serviços de construção civil, e são tributados pelo IPI e pelo ICMs, quando vendidos por estabelecimento comercial ou industrial. 

O estabelecimento industrial e comercial pratica atividade de comercialização de produtos industrializados ou revendidos, não consume os produtos fabricados pelo próprio estabelecimento, logo é contribuinte do ICMS.

A partir desta posição restou então deixar clara a tributação pelo ISS, quando o estabelecimento produtor usa o produto final para seu consumo, mantendo as mesmas características de produção por encomenda, mas procura trazer um novo conceito para o entendimento, que não foi acolhido na prática.

O artigo 5º e 7º do Decreto completa as definições de serviços tributados pelo ISS e não pelo IPI, especificando que o produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional. A preponderância do trabalho profissional, passa a não ser fundamental e foi afastada e função de outros conceitos.

Sendo que oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e quando utilizar força motriz não dispuser de potência superior a cinco quilowatts, e trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com 60% (sessenta por cento).

O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) no julgamento do REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias.

Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).”

No REsp 888852/ES prevalece o entendimento da incidência do ISS na industrialização por encomenda de serviços elencados na LC 116/2003, subitem 14.05, quando o prestador do serviço possui atividade específica de prestação de serviços e a modificação ocorre nos bens de terceiros.

9. A “industrialização por encomenda” constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o “prestador” (responsável pelo serviço encomendado) e o “tomador” (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado. (REsp 888852/ES 04.11.2008)

Desta decisão alguns aspectos relevantes devem ser observados, a primeira é a atividade preponderante do prestador dos serviços, sua atividade-fim que é de prestar serviços e a segunda é que o serviço modifique o material de terceiros. Assim determina a LC 116/03 quando delineia a abrangência da aplicação do ISS, como devido sobre o fruto do trabalho humano preponderante sobre o maquinário.

Nova decisão (Acórdão da 5ª Câmara do Tribunal de Justiça de São Paulo de 01 de setembro de 2014) quanto ao entendimento da operação quando o produto é adquirido de uma empresa e o faturamento dividido entre duas empresas, uma emitindo a nota fiscal de venda mercantil e a outra de serviço, onde a obrigação principal é a entrega de um bem.

Em julgamento os embargos infringentes.

RECURSO DE APELAÇÃO AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL INDUSTRIALIZAÇÃO DE MERCADORIAS, CONSISTENTE NO CORTE E DOBRA DE FERRO E AÇO PARA A CONSTRUÇÃO CIVIL.

 

INADMISSIBILIDADE. 1. Matéria preliminar, afastada. 2. No mérito, o conjunto probatório produzido é suficiente para a punição, o que não foi ilidido pela parte autora. 3. Correta a exigência tributária e o lançamento constante do Auto de Infração e Imposição de Multa. 4. Sentença de improcedência, mantida.5. Recurso de apelação, desprovido.

 

PODER JUDICIÁRIO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO

A Belgo recebe das filiais ou de outras empresas do grupo, em rolos, barras ou telas, produtos de ferro e aço para construção civil. A Belgo comercializa seus produtos utilizando o Sistema Belgo Pronto, ou seja, já prontos para serem usados nas obras, nas quantidades, formas e pesos exatos exigidos na planta construtiva, porém separando em contrato o valor do corte, dobra e etiquetagem que é pago pelos clientes à Lubrasfer. Essa operação conjugada é toda desenvolvida, processada e efetuada pela equipe da Belgo. A Belgo emite duas notas fiscais de saídas. Uma de venda para seus clientes, destacando ICMS, não de produtos brutos para serem dobrados e cortados e sim discriminando exatamente tipos, bitolas, medidas, pesos, escriturando na frente de cada produto Belgo Pronto, destacando no corpo da nota: “Venda a Ordem: as mercadorias estão sendo entregues por sua conta a Lubrasfer Ferro e Aço P/Construção Ltda. ­

A separação das atividades entre a Belgo e a Lubrasfer, visa unicamente dar aparência de empreitada de construção civil às operações de industrialização que realizam, deixando com isso, de recolher o ICMS devido sobre o valor da mão de obra aplicada no corte, dobra e etiquetagem do ferro e aço fornecidos às empresas de construção civil, usuárias finais dos produtos. A mão de obra não pode ser dissociada da comercialização dos produtos em que os clientes (empresas de construção civil, condomínios, etc.) adquirem não o ferro, o aço e o serviço separadamente, mas, sim, o produto final já cortado, dobrado e etiquetado, pronto para aplicação nas obras Sistema Belgo Pronto.

A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.”

Isto posto, infere-se que todo serviço empregado na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de produto será absorvido pela atividade industrial aplicada em sua elaboração.

De outro norte, considerando-se que a produção industrial, em regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de incidência do ICMS e do ISS:

“…[é] critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.

Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a 

ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).

As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).

“Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado”. (texto extraído do voto do relator)

A Receita Federal já se pronunciou sobre o assunto

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI           
Ementa: Considera-se industrialização a operação de desbobinamento, endireitamento, corte e dobra dos rolos de ferro (aço) para produção de artefato de ferro, bem como a confecção de carcaça de ferro para concreto armado
(SOLUÇÃO VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº13, DE 11 DE SETEMBRO DE 2014 (Publicada no DOU de 14/10/2014, seção 1, pág. 25).
Dispositivos Legais: Decreto nº 7.212, de 2010, art. 4º; Parecer Normativo CST nº 318, de 1971; Parecer Normativo RFB/COSIT nº 18, de 2013; Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 26, de 2008.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: A receita bruta decorrente das operações de desbobinamento, endireitamento, corte e dobra dos rolos de ferro (aço) para produção de artefato de ferro, bem como a confecção de carcaça de ferro para concreto armado, sujeita-se ao percentual de presunção de 8% (oito por cento) para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ no regime de tributação do lucro presumido.
(SOLUÇÃO VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº13, DE 11 DE SETEMBRO DE 2014 (Publicada no DOU de 14/10/2014, seção 1, pág. 25).
Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art.15; Decreto nº3.000, de 1999, arts. 518 e 519.

Isto posto, quando o contribuinte tem como atividade a execução de qualquer obra ou serviço da construção civil, conforme descrição do CNAE fiscal dos grupos 41, 42 e 43 a sua atividade é de prestação de serviços não estando inserido na abrangência do ICMs pois não há comercialização de nenhum produto, mesmo que seja transformado ou produzido pelo prestador de serviço.

A industrialização por encomenda, quando realizada fora da obra por empresa de construção civil, não são consideradas como atividade industrial tributada pelo ICMs. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 026, DE 25 DE ABRIL DE 2008
(DOU de 28.4.2008), para fins de tributação no lucro presumido devem ser observados os requisitos do Decreto 4.544 de 2002, revogado pelo Decreto 7.212 de 2010, que manteve o mesmo texto.

Art. 5º  Não se considera industrialização:

VIII – a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:

  1. a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);
  2. b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes; ou
  3. c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

ICMS NA CONSTRUÇÃO CIVIL – Convênio 93/2015 do CONFAZ – A partir de 2016. Diferença de alíquota do ICMs nas vendas interestaduais a consumidor.

Através da Emenda Constitucional 87/2015 foi instituído, com vigência a partir de 2016, o “Diferencial de Alíquotas do ICMS a Consumidor Final não Contribuinte”, resolvendo uma questão do setor da construção civil, que é consumidor final e não contribuinte.

A alteração obriga o contribuinte do ICMs além de calcular a alíquota do estado de destino também deve calcular do estado emitente.

A Construção Civil, setor que presta serviços, utiliza materiais de construção como insumo dos serviços. Estes materiais quando adquiridos pelo empreiteiro fazem parte do contrato de construção, tanto de uma obra completa como de partes de uma obra ou um serviço especializado da construção civil.

Os materiais necessários à execução dos serviços de construção podem ser adquiridos pelo contratante ou pelo prestador dos serviços. Em qualquer situação, independente de algumas estados admitirem que o setor possa ser contribuinte do ICMs, a aquisição de materiais de empresas comerciais e industriais pelo setor da construção civil são para CONSUMO.

Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída:

  1. a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
  2. b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Cabe reforçar que a construção civil, na maioria dos estados, é consumidor final mesmo que possua inscrição estadual, neste caso cabendo ao remetente a responsabilidade pelo pagamento integral da diferença.

O imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual foi partilhada entre os estados desde 2016 sendo que a partir de 2019 100% é destinado ao estado de destino.

Procedimentos Básicos

se remetente do bem:

 

  1. a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

 

  1. b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

 

  1. c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

a)-O adicional de 2% destinado ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza deve ser considerado, para fins de recolhimento, a legislação do estado de destino.

b)- Créditos anteriores devem ser deduzidos de débitos do estado de origem.

c)- O recolhimento da diferença deve ser feito através de GNRE – Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais.

  1. d) Na guia de recolhimento deve constar o numero da nota fiscal que deve acompanhar o transito do bem.

c)- Os estados de destino podem exigir ou permitir a inscrição estadual dos vendedores.

 

 

Martelene Carvalhaes Pereira e Souza

 

MC sociedade de advogados

MLF Consultoria Tributária Ltda

 Especializada na Construção Civil

 

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