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Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital (AFAC) – Classificação contábil e tributação pelo IOF

Adiantamento para futuro aumento de capital-AFAC tão comum no mercado, principalmente no mercado imobiliário onde a prática de SPE-Sociedade de Propósito Específico foi e ainda é amplamente utilizado como forma de segregação patrimonial, tem gerado muitas dúvidas quanto à correta classificação contábil, mas principalmente quanto ao prazo de capitalização e a possibilidade de ser tributado pelo IOF.

A SPE é uma sociedade com autonomia patrimonial tendo um objeto específico e um prazo determinado. Trata-se de estrutura provisória, pois deve ser encerrada quando atingir o seu propósito, por outro lado, a construção de um imóvel exige muitos recursos financeiros e tais recursos não precisam ser capitalizados de imediato, a construção não é instantânea e o prazo sempre vai exceder um exercício social.

Numa atividade onde a estrutura societária é provisória e os recursos financeiros aportados pelos sócios não ocorre regularmente, cuja finalidade dos aportes é aplicação no objeto social da sociedade, não se trata de operação financeira ou contrato de mútuo, dado suas características. O problema surge quando a interpretação dos dispositivos legais e classificação contábil não são compatíveis com a construção dogmática de um instituto.

A questão é a orientação da norma contábil para classificação no Patrimônio Líquido ou no Passivo como uma obrigação com terceiros. De acordo com a norma contábil para que o AFAC seja registrado como patrimônio líquido, é considerado como essencial, entre outros requisitos, o da irreversibilidade dos lançamentos.

Contudo, não se pode negar que o próprio capital integralizado é passível de devolução aos sócios – por meio de redução ou recompra de participação societária, por exemplo, e as reservas de lucros podem facilmente tornar-se exigíveis por pagamento de dividendos e reembolso.

Quando enfocada sob a ótica da sociedade limitada a exigência se torna ainda mais duvidosa tendo em vista a possibilidade aberta pelo Código Civil (art. 1029) de que o sócio se retire da sociedade a qualquer tempo, mediante simples notificação prévia, ocasião em que a parcela do capital que lhe cabe é devolvida. Se assim é por que não admitir a devolução em relação ao Afac, sem a necessidade de integralização?

Afinal o adiantamento para futuro aumento de capital representa aporte dos sócios e não de terceiros, como é o capital social.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO: É a expressão quantitativa do Patrimônio que representa a riqueza própria da empresa. É um conjunto de valores não circulantes que representam a contribuição dos sócios para a formação dos recursos próprios do capital.

Afac – Adiantamento para futuro aumento de capital, equiparação a contrato de mútuo e tributação pelo IOF.

No âmbito do Parecer Normativo CST 23/81, a Receita Federal manifestou o entendimento de que os valores aportados devem ser tratados como exigibilidades, fora do patrimônio líquido, “por serem esses adiantamentos considerados obrigação para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se concretizar.”

Ainda quanto ao tema da irreversibilidade, no Parecer Normativo CST 17/84, o Fisco afastou a incidência do art. 21 do Decreto-lei 2.065/83 (tributado pelo IOF) à pessoa jurídica que fizer adiantamento de recursos financeiros, sem remuneração, para sociedade coligada, interligada ou controlada, desde que:

1.o adiantamento se destine, específica e irrevogavelmente, ao aumento do capital social da beneficiária, e

2.a capitalização se processe, obrigatoriamente, por ocasião da primeira assembleia extraordinária ou alteração contratual posterior à data do adiantamento ou, no máximo, até 120 dias contados do encerramento do período-base da sociedade tomadora dos recursos.

O prazo para a capitalização foi afastado e a Receita Federal se pronunciou no Acórdão no. 12-49093 de 27 de agosto de 2012.

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
15 º TURMA 
ACÓRDÃO Nº 12-49093 de 27 de Agosto de 2012

ASSUNTO: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF

EMENTA: IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. CAPITALIZAÇÃO DOS RECURSOS APÓS O PRAZO ESTABELECI-DO NO PARECER NORMATIVO CST Nº 17/1984. EQUIPARAÇÃO A NEGÓCIO DE MÚTUO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação do IOF não prevê nenhuma hipótese em que os adiantamentos para futuro aumento de capital sejam equiparados a negócios de mútuo, por decurso de prazo para capitalização dos recursos. A fixação de um limite de 120 dias para a aprovação do aumento de capital, com base no Parecer Normativo CST nº 7/1984, é descabida, posto que o referido ato não guarda pertinência com o tributo em causa. IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. CAPITALIZAÇÃO FRUSTRADA. EQUIPARAÇÃO A NEGÓCIO DE MÚTUO. Frustrada a capitalização dos recursos originados de adiantamento para futuro aumento de capital, fica caracterizada a existência de um mútuo de recursos financeiros, sujeito à incidência do IOF. IOF. ADIANTAMENTOS EFETUADOS PARA EMPRESAS LIGADAS COM A FINALIDADE DE PAGAMENTOS DE DESPESAS. A utilização de uma rubrica contábil com a finalidade de pagamento de despesas de empresas ligadas, sem contrato formal de mútuo, caracteriza a existência de uma conta corrente, devendo-se apurar o IOF devido segundo as regras próprias das operações de crédito rotativo. IOF. MÚTUOS PACTUADOS VERBALMENTE ENTRE EMPRESAS LIGADAS. A utilização de uma rubrica contábil para registrar transferências de recursos entre empresas ligadas, sem contrato formal de mútuo, caracteriza a existência de uma conta corrente, devendo-se apurar o IOF devido segundo as regras próprias das operações de crédito rotativo. IOF. ASSUNÇÃO DE DÍVIDA DE MÚTUO. A assunção de uma dívida de mútuo, quando consentida expressamente pelo credor, equivale a uma renegociação do crédito, com substituição do devedor original, operação esta sujeita à incidência do IOF.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) possui entendimento alinhado à compreensão da RFB sobre a matéria. Reproduz-se abaixo ementa do Recurso Especial nº 1.239.101 – RJ (2011/33476-0), que assenta a irrelevância da nomenclatura contratual adotada (“contrato de conta corrente”) para se cogitar da incidência ou não do imposto, sendo determinante para isso que, essencialmente, se trate de operação de crédito correspondente a mútuo:

TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99. 1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de ‘operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas’ e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito.

No voto do Ministro relator, Mauro Campbell, fica mais nítida a fundamentação apresentada na ementa, motivo pelo qual transcreve-se abaixo passagens daquele voto: “Sendo assim, o contrato de mútuo, longe de ser a única espécie contratual a ser tributada, é tido por um modelo cujas características essenciais devem ser buscadas em outras espécies de contrato que envolvam operações de crédito para que possam ser alcançadas pelo hipótese de incidência do IOF. É por esse motivo que o § 1º, do art. 13, da lei citada considera ocorrido o fato gerador do tributo na data da concessão do crédito. (…) Nesse sentido, não resta dúvida que as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas, com a previsão de concessão de crédito, são verdadeiras operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, na medida em que, em todos os casos, é Solução de Consulta n.º 50 Cosit Fls. 5 5 disponibilizado numerário de forma imediata para pagamento futuro a depender do saldo existente”. 

A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN) define o fato gerador do IOF, quanto às operações de crédito, como sendo a entrega total ou parcial do montante objeto da obrigação ou a sua colocação à disposição do interessado.

Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

O Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007, que regulamenta o IOF, disciplina, em seu art. 3º, § 3º, III, que a expressão “operações de crédito” compreende, dentre outras, as operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.  Na realidade esse dispositivo tem como fundamento legal o art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, que estendeu a incidência do imposto sobre o mútuo de recursos financeiros às operações dessa natureza envolvendo qualquer pessoa jurídica, ainda que não financeira:

Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.

Conclusão

  1. Pelo acima exposto o Adiantamento para futuro aumento de capital, pela sua essência e característica não representa uma obrigação com terceiros e sim a participação dos sócios.
  2. O prazo de 120 dias para capitalização do AFAC não tem amparo legal e a Receita federal já invalidou conforme Acórdão acima.
  3. O aporte de sócio pessoa física como AFAC, mesmo que seja devolvido sem a capitalização não enquadra no conceito de mútuo e não está sujeito à incidência de IOF, uma vez que a incidência está vinculado a empréstimo, conta corrente e mútuo de pessoa jurídica para pessoa jurídica ou pessoa jurídica para pessoa física.

Martelene Carvalhaes

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